Quando il Governo ha presentato la legge di delega, ha sinteticamente rappresentato il suo contenuto generale ed il suo obbiettivo politico in un “cambio di paradigma”, inteso come modifica sostanziale dell’approccio nei confronti dei contribuenti. Tale affermazione non assorbe ovviamente tutti gli aspetti della delega, che è finalizzata ad una revisione della disciplina dell’attuale sistema per ricondurla ad un disegno organico e superare le contraddizioni e insufficienze che si sono formate nel tempo a causa di una produzione legislativa frammentaria e non sempre attenta a mantenere la coerenza del sistema stesso.
È ancora presto per capire se le buone intenzioni si potranno realizzare o se dovremo attendere una nuova occasione. La legge di delega è in fase di attuazione con la emissione da parte del Governo dei primi schemi dei decreti delegati, soggetti ai pareri delle Commissioni parlamentari.
La legge stessa, tuttavia, prevede disposizioni molto specifiche, che forniscono un quadro preciso degli interventi più diretti sulle singole norme affidata ai decreti legislativi delegati, pur rimanendo aperte alcune scelte di fondo su temi su cui il Governo, con l’ausilio dei tecnici, dovrà confrontarsi per definire gli assetti economici dei tributi. In primis le aliquote IRPEF, la definizione dei redditi soggetti a tassazione proporzionale ed il loro collegamento con la tassazione complessiva del contribuente, la deduzione di spese personali di particolare interesse sociale e di quelle di produzione dei redditi, le detrazioni di imposta per mantenere la progressività dell’imposizione, la definizione degli investimenti che consentono alle imprese di beneficiare della riduzione dell’aliquota sul reddito relativo. E molte altre, su cu si potrà tornare in un momento successivo.
Tornando all’obbiettivo del “cambio di paradigma” e cercando di individuare i principali elementi che lo possano caratterizzare, dalla lettura delle disposizioni della legge delega si ritrae l’idea che tale obbiettivo sia centrato in particolare su alcuni aspetti dei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente, con il tentativo di superare quelle carenze che più frequentemente e diffusamente sono state rilevate nella prassi e che nel tempo hanno anche formato oggetto di interventi legislativi specifici: la semplificazione degli adempimenti; la valorizzazione del principio di affidamento del contribuente attraverso la trasparenza delle posizioni assunte dall’Amministrazione sia in sede di interpretazione delle norme che nel procedimento di accertamento; la razionalizzazione delle sanzioni per favorire quanto più possibile lo spontaneo, corretto versamento dei tributi e la proporzionalità della loro misura in relazione all’effettiva gravità della violazione. Alcuni di tali elementi, contenuti nella legge delega, formano oggetto di specifica disciplina nelle disposizioni dello schema di decreto legislativo relativo alle modifiche dello Statuto del Contribuente, a suo tempo approvato con la legge n. 212/2000: l’obbligo di motivazione degli atti impositivi, con il rafforzamento dell’onere della prova a carico dell’Amministrazione ed il connesso obbligo del contradditorio preventivo; il diritto di accesso del contribuente alla documentazione tributaria; il divieto del ne bis in idem anche per l’accertamento dei tributi; il rafforzamento del divieto per l’Amministrazione finanziaria di richiedere al contribuente documenti e informazioni di cui l’Amministrazione pubblica sia già in possesso; l’intensificazione delle attività interpretative a carattere generale delle norme tributarie anche procedimentali e l’ introduzione di una consulenza giuridica, in aggiunta all’istituto dell’interpello, per fornire chiarimenti su specifiche questioni che non abbiano trovato risposta nelle Circolari o negli altri documenti informativi; la disciplina del principio dell’autotutela, resa obbligatoria per casi in cui la stessa Amministrazione in sede di revisione del provvedimento ne rilevi vizi sostanziali.
La scelta di inserire le disposizioni in argomento nello Statuto piuttosto che nei provvedimenti connessi alla disciplina dei tributi o del procedimento di accertamento o di riscossione nonché alle sanzioni ed al contezioso, è certamente indice della volontà di estensione della loro forza normativa a tutto il sistema, non rinunciando peraltro alla possibilità di regolare negli altri provvedimenti le relative problematiche peculiari e specifiche con disposizioni che non dovrebbero tuttavia tradire la norma dello Statuto. E qui si pone il tema della rilevanza che le norme dello Statuto possono avere nel definire la effettiva disciplina del caso concreto. Fin dalla sua prima approvazione si intese conferire alle norme dello Statuto del Contribuente un rango superiore alle altre norme ordinarie pur non differenziandosi da quelle per effetto della qualificazione formale di legge ordinaria. Si adottò pertanto la formula “le disposizioni della presente legge … costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario” ed anche il vincolo al legislatore che le stesse “possono essere derogate e modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”. Purtroppo tale natura di espressione dei principi generali dell’ordinamento non è stata costantemente considerata e riconosciuta nell’applicazione dei tributi, anche dalla giurisprudenza in sede contenziosa; anche la deroga cui frequentemente le disposizioni sono state soggette per effetto di altre leggi, molto spesso senza alcuna espressa indicazione, hanno vanificato in larga parte l’obbiettivo del legislatore di allora. Ora nella delega si riafferma la natura dello Statuto quale legge espressiva dei principi generali del nostro ordinamento e si dispone che le disposizioni in esso contenute rappresentano criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione tributaria. Resta che lo Statuto non ha un rango superiore a quello delle altre leggi ordinarie per cui si dovrebbe ritenere che, ove il legislatore nel tempo introduca norme che lo contraddicono, non potranno essere ritenute illegittime e pertanto disapplicate, limitando in tal modo la norma dello Statuto ad integrare, ove non sia chiaro, la portata normativa della disposizione sopravvenuta. Anche il vincolo dell’espressa menzione della deroga o della modifica prevista dalle norme dello Statuto non pare essere sufficiente a creare una sovraordinazione rispetto a norme di altre leggi ordinarie, come sarebbe invece se le norme dello Statuto avessero la forma di legge di attuazione della Costituzione.
Non si può tuttavia trascurare che, in base a quanto enunciato dall’art. 1 della legge di delega, con i provvedimenti delegati si intende conformare il sistema e la relativa disciplina normativa alla Costituzione ed ai principi di tutela dei diritti dei contribuenti enunciati dall’Unione Europea ed anche in relazione alle pronunce della Corte di giustizia dei diritti dell’Uomo, cui talvolta si è dovuto ricorrere per superare invalidità e sostanziali illegittimità delle attività impositive o sanzionatorie dalle nostre autorità. E in tal senso le norme dello Statuto del Contribuente ed i principi dallo stesso previsti dovrebbero rappresentare l’attuazione di tale obbiettivo generale come peraltro affermato al comma 1 dell’art. 1 dello Statuto, come modificato con lo schema di decreto, e che pertanto una norma che fosse in contrasto con lo Statuto potrebbe, almeno in alcuni casi, essere considerata in violazione di principi costituzionali. Ma questa lettura richiede una espressa pronuncia della stessa Corte Costituzionale nel momento in cui gli fosse prospettata una questione concreta.
Sotto tale profilo va anche rilevato che nelle disposizioni modificative dello Statuto viene rafforzato, con la modifica dei commi 3 e 4 e l’inserimento dei commi 3-bis e 3-ter all’art. 1, l’obbligo del rispetto delle norme anche per l’applicazione dei tributi e per le attività di competenza delle regioni e degli enti locali nonché prevista l’estensione della sua applicazione a tutti i soggetti del rapporto tributario, anche se diversi dal soggetto passivo dei tributi comunque coinvolti nel procedimento.
Fatta questa premessa, e ritenendo di non poter affrontare in questa sede l’esame di tutte le disposizioni rilevanti per il cambio di paradigma, mi soffermerò su quelle che almeno in termini di prassi sembrano essere più significative ad incidere sui rapporti tra contribuente ed Amministrazione.
Mi riferisco all’obbligo di motivazione ed al diritto al contraddittorio. Ambedue gli istituti non sono delle novità del nostro ordinamento tributario. Quello che rileva è l’espressa previsione dell’invalidità degli atti emanati dall’Amministrazione in violazione delle norme che li disciplinano.
La motivazione era già requisito dell’atto come previsto dall’art. 7, c.1, che ora, a seguito delle modifiche ed integrazioni dello schema di decreto delegato, così recita: “I provvedimenti dell’amministrazione finanziaria sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti ed i mezzi di prova su cui si fonda la decisione”. È anche previsto nel seguito della nuova disposizione che gli atti e i mezzi di prova non possono essere modificati o integrati se non con l’adozione di un nuovo provvedimento, ove non siano maturate decadenze.
Circa i contenuti della motivazione si sono precisati nel tempo gli elementi essenziali che devono essere presenti nell’atto e che si riferiscono alla descrizione della fattispecie, al ruolo del soggetto coinvolto alla normativa applicabile ed all’indicazione della pretesa relativa violazione. A conferma della motivazione quale elemento essenziale del provvedimento, soccorre quanto disposto al successivo art. 6-bis relativo all’obbligo del contraddittorio, secondo cui “i provvedimenti che incidono sulla sfera giuridica dei contribuenti devono contenere i motivi su cui è basata e le prove che lo supportano”. Di interesse è anche la espressa disciplina del caso in cui nell’atto si faccia riferimento ad altri atti o provvedimenti che non siano già stati in precedenza portati a conoscenza del contribuente, in cui si prevede che la motivazione deve indicare espressamente le ragioni per cui i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati.
Per quanto concerne l’obbligo del contraddittorio, si tratta di una nuova disposizione introdotta nello Statuto con l’art. 6-bis, in cui si prevede che “i provvedimenti che incidono sfavorevolmente nella sfera giuridica del destinatario (…) sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo”. Per evitare che in fase di attuazione della disposizione si introducano prassi sostanzialmente non adeguate si dispone che l’Amministrazione notifichi al contribuente uno schema del provvedimento che intende adottare. A seguito di tale comunicazione si apre una fase di confronto con una durata nel corso della quale il provvedimento definitivo non può essere adottato. Anche in questo caso l’istituto non è nuovo ed è già previsto da diverse disposizioni specifiche, tra cui in particolare, il procedimento di accertamento relativo ad una contestazione per abuso del diritto, di cui all’art. 10-bis dello Statuto nonché a quello che disciplina la procedura di adesione, che resteranno in vigore e che dovranno essere coordinate con quella di carattere generale prevista dallo Statuto. È certamente un significativo passo avanti nella tutela del contribuente, ma soprattutto nell’assicurare la correttezza e validità dell’attività dell’Amministrazione finanziaria. Al riguardo è stata manifestata qualche perplessità sui contenuti dello schema di provvedimento che non sono indicati nello schema di decreto e che potrebbero essere tali da non consentire una piena valutazione delle ragioni dell’Amministrazione da parte del contribuente e soprattutto dalla mancata previsione dell’obbligo di motivare espressamente nel provvedimento che sarà emanato all’esito del contraddittorio le ragioni per cui non si è ritenuto di aderire o considerare gli elementi e le osservazioni esposte dal contribuente in tale fase. La preoccupazione è basata sull’esperienza corrente che vede molto spesso gli uffici adottare motivazioni formali e generiche.
Il vincolo del preventivo contraddittorio tuttavia soffre di alcune deroghe; in particolare, oltre agli atti non a contenuto provvedimentale, quelli automatizzati o sostanzialmente automatizzati, di liquidazione e di controllo delle dichiarazioni che saranno individuati con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, nonché per i casi di fondato rischio per la riscossione. Restano comunque in vigore le disposizioni dello Statuto che anche per le liquidazioni risultanti da dichiarazioni prevedono una procedura di preventiva richiesta di chiarimenti finalizzata a raccogliere documentazione mancante o insufficiente e fornire precisazioni su elementi della dichiarazione stessa. Anche per questo aspetto sono state manifestate preoccupazioni per il rischio che, con il provvedimento del Ministro, si venga di fatto a restringere eccessivamente l’ambito di applicazione dell’istituto anche nella considerazione della estensione e del rafforzamento di procedure informatiche di controllo e di liquidazione dei tributi.
Sarebbe un elemento di negatività tenendo conto che, laddove già previsto, si sono riscontrati molti positivi risultati evitando l’insorgere di formali contestazioni proprio con la collaborazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente.
Abbiamo brevemente fatto cenno solo ad alcuni istituti, cui si aggiungeranno anche altri nella ricerca di favorire un più sereno e proficuo rapporto tra fisco e contribuenti, cui ci si potrà dedicare una volta che le norme siano stabilizzate, per realizzare l’atteso cambio di paradigma.
Dalla parte dei cittadini devo ritenere che, in estrema sintesi, vi sia l’auspicio che la disciplina e la prassi di applicazione da parte delle Autorità consentano di non aggravare gli oneri e le incertezze per la corretta applicazione delle norme e l’adempimento dell’obbligo tributario sancito dalla Costituzione, concentrando le risorse e le attività dell’Amministrazione finanziaria nel contrastare l’evasione e l’elusione.
In tal senso ci si attende maggiore disponibilità a trovare intese su questioni obbiettivamente opinabili ed incerte nell’esito, sia in punto di fatto che di diritto, che riempiono le aule (da ora in poi i computer) delle corti di giustizia e ritardano di molto l’acquisizione delle risorse da parte dell’erario. Il contribuente onesto non dovrebbe più cadere in errore e, se per caso gli dovesse capitare, trovare un’Amministrazione pronta a “perdonarlo”! Solo così si potrà veramente parlare di fisco amico.
